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Contrôlede Gestionet Pilotagede laPerformance2e édition
Les auteurs sont professeurs au sein de grandes écoles de management. A cetitre, ils ont la responsabilité de différents programmes de formation,particulièrement en contrôle de gestion, qu’ils conçoivent, animent etcoordonnent. Ils sont auteurs de nombreux ouvrages et articles spécialisés, etconseillent des entreprises privées et publiques dans l’ingénierie de leurssystèmes de pilotage.Françoise Giraud,coordinateur de l’ouvrage. Professeur Associé, ESCP-EAP.Docteur en Sciences de Gestion. A travaillé plusieursannées en cabinets d’audit et de conseil aux entreprises.Centres d’intérêt : Aspects comportementaux ducontrôle de gestion, liens avec la gestion des ressourceshumaines, ingénierie des systèmes d’évaluation et depilotage, tableaux de bord et Balanced Scorecards.Olivier Saulpic,Professeur Associé, ESCP-EAP.Docteur en Economie. Consultant. Ancien DirecteurIndustriel et du Contrôle de GestionCentres d’intérêt : Ingénierie des systèmes de pilotage,renouveau de la planification, lien entre mesure externeet mesure interne de la performance, utilisation de lamodélisation économique pour le pilotage.Gérard Naulleau,Professeur, ESCP-EAP.Docteur en Sociologie des Organisations. Consultant, aréalisé l’ingénierie pédagogique de formations aucontrôle de gestion pour plusieurs entreprises privées etorganisations publiques.Centres d’intérêt : Contrôle de gestion des activités deservice, stratégies de partenariat clients/fournisseurs,programmes d’amélioration de la scos,Professeur Associé, HEC.Docteur en Sciences de Gestion.Centres d’intérêt : Impact des nouvelles technologies del'information sur les marchés et sur l'entreprise, liensentre le contrôle de gestion et les systèmesd'informationProfesseur et Directeur de la reherche à l’EDHEC.Docteur en Sciences de Gestion.Centres d’intérêt : Pilotage des organisations, tableauxde bord et Balanced Scorecard, ABC/ABM, TargetCosting.
Contrôlede Gestionet Pilotagede laPerformance2e éditionFrançoise GIRAUD Olivier SAULPICGérard NAULLEAU Marie-Hélène DELMONDPierre-Laurent BESCOS
Dans la même collection Coûts et décisions – 2e édition(Carla Mendoza Éric Cauvin Marie-Hélène Delmond PhilippeDobler Véronique Malleret) Comptabilité financière de l’entreprise(Jean-Yves Eglem Hervé Stolowy Christian Cauvin Pascal Delvaille Yuan Ding Christine Guerlain Christopher Hossfeld Anne leManh Catherine Maillet Alain Mikol Dang Pham Claude Simon) Comptabilité financière des groupes (livre coordonné par CaroleBonnier et Claude Simon) La nouvelle pratique des comptes consolidés(Jean-Yves Eglem Gérard Gélard Eric Ropert) – 2e édition à paraître Guide technique et théorique du Plan comptable général 1999(Jean-Louis Navarro) Lire la presse financière anglo-saxonne(François Delclaux Karen Herrgott Jeannette Spears) Pratique du Droit du travail – 11e édition (Gabriel Guéry) Droit du travail et nouvelles technologies (Isabelle de Bénalcazar) Gestion des ressources humaines (Geneviève Iacono) Droit européen et international du travail(Catherine Bassompierre Gabriel Guéry) Droit européen de la concurrence (Anne Tercinet) Gualino éditeur, EJA – Paris – 2004ISBN 2 - 84200 - 736 - 0Dépôt légal : 17830 - Août 2005
P RÉFACEet ouvrage nous livre une vision renouvelée du contrôle de gestion.Destiné aussi bien aux managers qu’aux contrôleurs de gestion, ilplace la question de la performance des organisations et des modalitésde son déploiement au cœur de la problématique du contrôle de gestion.Il prend ainsi une certaine distance avec la vision traditionnellementnormée de la discipline. Celle-ci a en effet beaucoup évolué ces dernièresannées et nous mesurons chaque jour davantage, dans un groupe commele nôtre, l’influence des dispositifs de contrôle de gestion sur le pilotagestratégique, la prise de décision mais aussi la motivation des équipes.J’ai beaucoup apprécié que le contrôle de gestion soit abordé sous l’anglede son utilité managériale tout en permettant aux professionnels de sefamiliariser avec la boîte à outils propre à la fonction. La question de lamise en œuvre de ces outils, ou de leur déploiement, pour reprendre laterminologie des auteurs, y tient ainsi une large place. Un tableau de bord,une procédure budgétaire, une comptabilité de gestion demandent uneadaptation pertinente aux différents contextes que connaissent les entreprises. Nous savons bien qu’une inflexion stratégique majeure devraitentraîner des changements importants dans les dispositifs de pilotageet de contrôle de gestion. Mais cela n’est malheureusement pas toujoursréalisé et les déconvenues peuvent être brutales! Ces besoins de mise encohérence sont pertinemment soulignés dans l’ouvrage avec de nombreuxC
CONTRÔLE DE GESTION ET PILOTAGE DE LA PERFORMANCEexemples permettant de bien visualiser les interrelations entre stratégie,structures d’organisation et dispositifs de pilotage de la performance.Je conclurai en insistant sur la tonalité originale qu’ont souhaité donnerles auteurs à leur ouvrage. En l’intitulant Contrôle de gestion et pilotagede la performance, ils ont volontairement pris le parti de questionner l’ensemble des composantes susceptibles d’influencer la performance d’uneorganisation, y compris les aspects humains. Cela ne pourra que réjouirles professionnels d’entreprise dont le quotidien est d’affronter enpermanence la complexité des situations de gestion.Patrice MarteauSecrétaire Général du groupe Pinault-Printemps-Redoute
I NTRODUCTIONGÉNÉRALEe livre a pour objectif de présenter de façon renouvelée le contrôlede gestion, ses composantes, les problématiques qui l’animent etles outils qui l’appuient.Le contrôle est un processus de pilotage de la performance, exercé par lesresponsables opérationnels d’une entreprise avec l’appui de leur contrôleur de gestion. C’est une démarche managériale. Cet ouvrage n’est doncpas réservé à des spécialistes du domaine. Il s’adresse en premier lieu àtous les managers d’entreprise (responsables d’entreprises, managers encharge de business units ou de filiales, responsables de départementsopérationnels ou fonctionnels), qui sont les acteurs centraux dans ladémarche de pilotage. Il est également destiné aux contrôleurs de gestionsoucieux de confronter leurs pratiques à des principes directeurs. Enfin, ils’adresse aux étudiants inscrits dans un cursus de formation avancée aumanagement, le pilotage constituant une des facettes de leur futur métierde manager.L’usage courant consiste à appréhender le contrôle de gestion à traversses outils (comptabilité de gestion, budgets, tableaux de bord, etc.). Cetteapproche présente certaines limites :– elle renforce l’attention portée au caractère technique des outils :comment calculer des coûts de façon pertinente, établir les prix deC7
CONTRÔLE DE GESTION ET PILOTAGE DE LA PERFORMANCEcession internes ; à quel degré de détail élaborer un budget, quel logicielde gestion choisir, etc. ? Or la technicité n’est pas en soi un gage de pertinence, c’est-à-dire d’adéquation aux besoins des managers ;– par ailleurs, la technicité elle-même a des limites. Même appuyés surdes méthodologies structurées, les outils de gestion ne sont jamaiscomplètement déterminés, ce ne sont pas des « recettes de cuisine ».Leur construction exige un fil directeur ;– de nouveaux outils de gestion sont régulièrement introduits sur lemarché, souvent justifiés par les évolutions du contexte. Comment distinguer l’effet de mode de la véritable innovation ? Comment ces nouveauxoutils se positionnent-ils par rapport aux outils « traditionnels » : sont-ilscomplémentaires ou substitutifs ? Une grille d’analyse plus globale estnécessaire pour apprécier la portée réelle et les limites des « solutions »proposées.C’est la raison pour laquelle nous avons choisi de structurer cet ouvragenon pas autour des outils mais autour des différentes fonctions que lecontrôle de gestion est censé assurer. Ceci permet de positionner lesoutils de façon plus dynamique en montrant l’usage auquel ils sontdestinés, et dans certains cas la pluralité de ces usages. Dégager lesfonctions du contrôle de gestion oblige à clarifier les objectifs des outils,ainsi que les principes de construction et d’utilisation qui les guident, quel’on peut perdre de vue en s’attachant à la seule description des outils. Oril est essentiel de conserver ces problématiques générales à l’esprit, carquel que soit leur degré de sophistication technique, les outils ne leurapportent toujours que des réponses imparfaites ou locales.La fonction la plus fréquemment associée au contrôle de gestion est la gestion prévisionnelle, ce qui s’explique par la référence à l’un des outils principaux, le budget. La gestion prévisionnelle s’insère dans une dynamiquede pilotage plus large, ou processus de contrôle, ayant elle-même plusieursobjectifs et dimensions. Cette dynamique sera développée dans la partie 2de l’ouvrage.La focalisation sur les outils de gestion prévisionnelle conduit cependantsouvent à sous dimensionner la fonction de définition et de mesure de laperformance, qui sous-tend pourtant l’ensemble du processus de contrôle.Or nous verrons que cette fonction est fondamentale, multidimensionnelle8
INTRODUCTIONet en pleine évolution, comme en témoigne depuis plusieurs annéesl’émergence d’outils de mesure de la performance comme le BalancedScorecard ou l’EVA . C’est la raison pour laquelle la partie 1 de l’ouvragelui sera consacrée.La partie 3 de l’ouvrage développera certaines questions d’organisationimportantes. En premier lieu, on observe fréquemment dans les entreprises, en complément des systèmes de pilotage récurrents, des outilsplus ponctuels de pilotage de la performance appelés « programmesd’amélioration de la performance » : programmes de réduction de coût,d’amélioration de la qualité, démarches de type six sigma, etc. Ces programmes sont souvent méconnus et leur positionnement par rapport auxdémarches « classiques » de pilotage peu clair. Le chapitre 7 leur seradédié. Par ailleurs, un système de contrôle de gestion exige, en appui, unsystème d’information performant et adapté. Or ces systèmes ont euxmêmes connu des évolutions profondes qui ne sont pas sans conséquences sur les possibilités offertes aux systèmes de gestion. Unpanorama général de ces évolutions sera proposé au chapitre 8. Enfin, ladistinction opérée entre démarche de contrôle et fonction de contrôleuramène à approfondir dans un dernier temps le rôle de ce dernier, les évolutions que la profession a connues et ses déclinaisons différentes sur leplan international. Ce sera l’objet du chapitre 9.En résumé, l’ouvrage sera structuré de la façon suivante. En amont, le chapitre 1 donne une vision d’ensemble et une articulation des différentesproblématiques. Suivent trois grandes parties :– la définition et la mesure de la performance (Partie 1) ;– la dynamique de pilotage (Partie 2) ;– questions d’organisation (Partie 3).Cette structure se veut essentiellement pédagogique. Elle permet, commenous l’avons souligné ci-dessus, de distinguer les différentes problématiques qui traversent le contrôle de gestion en clarifiant leurs objectifs etleurs principes. Mais dans les faits, ces problématiques sont étroitementimbriquées les unes dans les autres. Chacune d’elles constitue l’une despièces d’un puzzle qu’il convient ensuite d’assembler.9
S OMMAIREPréface .5Introduction générale7.Chapitre 1 - Contrôle de gestion et pilotagede la performance .Ce qu’il faut retenir .Introduction .Section 1. La démarche de base du contrôle de gestion .A - L’objet du contrôle : la performance .B - La dynamique de pilotage ou processus de contrôle .C - Mesurer pour gérer .D - La distinction entre démarche de contrôle et fonctiondu contrôleur de gestion .Section 2. Le processus de contrôledans une organisation décentralisée .A - Un double enjeu : inciter et coordonner .B - Les différents modes d’orientation des comportements .C - La notion d’entité de gestion ou centre de responsabilité .D - Autocontrôle et pilotage central .Conclusion .111919202020242937394042445053
CONTRÔLE DE GESTION ET PILOTAGE DE LA PERFORMANCEBibliographie .Exercices .5456Partie 1Mesurer pour gérerIntroduction de la partie 1 .Chapitre 2 - Définir et mesurer la performanceorganisationnelle .616363646465Ce qu’il faut retenir .Introduction .Section 1. La performance organisationnelle .A - La performance comme un couple valeur-coût .B - Les bénéficiaires de la performance organisationnelle :shareholder versus stakeholder value .Section 2. Mesurer la performance organisationnelle :l’approche financière .A - Les types d’indicateurs financiers .B - Les vertus des indicateurs financiers .C - Les limites des indicateurs financiers .Section 3. Mesurer la performance organisationnelle : des indicateursfinanciers aux Key Performance Indicators (KPIs) .A - Les approches non financières : des principes communs .B - Une méthodologie anglo-saxonne : le Balanced Scorecard .C - Le tableau de bord « à la française » ou démarche OVAR .Conclusion .Bibliographie .Exercices .888899104114115117Chapitre 3 - Définir et mesurer la performancedes entités de l’organisation.121Ce qu’il faut retenir .Introduction .Section 1. Les rôles de la mesure de performance locale .A - Le pilotage par les responsables des entités .B - Le reporting statutaire .121122122123124127276768283
SOMMAIREC - La mise sous tension des responsables d’entités .D - L’évaluation de la performance des activités .Section 2. L’approche financière de la mesurede performance des entités .A - Le reporting financier .B - La comptabilité de gestion .C - Le responsibility accounting .D - Un outil de la mesure financière : Les prixde cessions internes .Section 3. L’approche non financière de la mesure de performance .A - L’élaboration du tableau de bord d’une entité .B - La coordination du système de tableaux de bord .Bibliographie .Cas d’application APPLIX .126138Conclusion de la première partie .181143144146150154163163165172174Partie 2La dynamique de pilotageIntroduction de la partie 2 .187Chapitre 4 - La démarche prévisionnelle.189Ce qu’il faut retenir .Introduction .Section 1. Principes de la démarche prévisionnelle .A - Les objectifs de la démarche prévisionnelle .B - Les différents horizons de temps .C - L’articulation entre le court terme et le long terme .Section 2. La démarche prévisionnelle dans un environnementdécentralisé .A - Le budget comme outil de coordination(cohérence horizontale) .B - Le budget comme outil d’alignement stratégique(cohérence verticale) .C - Une difficulté : assurer en même temps la coordination,l’alignement stratégique et les incitations .Bibliographie .Exercices .18919019119121021413215217226233245246
CONTRÔLE DE GESTION ET PILOTAGE DE LA PERFORMANCEChapitre 5 - Le suivi et l’analysede la performance réalisée .249Ce qu’il faut retenir .Introduction .Section 1. Principes et outils du suivi de la performance réalisée .A - Les objectifs et principes communs du suivides performances .B - Le suivi des résultats avec le modèle comptable .C - L’utilisation des tableaux de bord pour le suivi .D - De l’analyse des résultats à la mise au pointde plans d’action correctifs .Section 2. Principes et outils de suivi au sein d’un groupe .A - L’articulation entre le suivi des performancesdes activités et des responsables .B - L’articulation reporting / autocontrôle .Conclusion .Bibliographie .Exercices .249250250Chapitre 6 - Faut-il tuer le budget ? .281Ce qu’il faut retenir .Introduction .Section 1. Un cadre d’analyse de la planification .A - Les objectifs assignés à la planification .B - Antagonismes entre les différents objectifsassignés aux plans .C - Difficulté de l’apprentissage en double boucle .Section 2. Analyse des budgets traditionnels et descritiques qui leurs sont adressées .Section 3. Supprimer le budget ? Une analyse des propositions .A - Fixation d’objectifs relatifs fondés sur un benchmarking .B - Prévisions glissantes .C - Associations de prévisions glissantes et d’objectifs relatifs .Section 4. Synthèse : pistes pour améliorer la planification .A - Faire des compromis entre les différents objectifs du budget .B - Faire des « budgets » différents selon les objectifs poursuivis .C - Déconnecter la fixation des objectifsde la construction des prévisions 8292295295296297298298300301
SOMMAIRED - Améliorer la coordination et l’apprentissageen limitant les pertes d’incitation .E - Améliorer l’apprentissage .Bibliographie .Exercices .302304305306Partie 3Questions d’organisationIntroduction de la partie 3 .309Chapitre 7 - Les programmes d’améliorationde la performance .311Ce qu’il faut retenir .Introduction .Section 1. De la mesure au pilotage de la performance : l’approchecomplémentaire des programmes d’améliorationde la performance .Section 2. Les différents programmes d’améliorationde la performance .A - Les programmes d’amélioration de la qualité .B - Les programmes d’amélioration de la productivitéet de réduction de coût .C - Les programmes de réorganisation et d’optimisationdes processus .Section 3. Les facteurs clé de succès de la mise en œuvredes programmes d’amélioration des performances .A - Choix et décision de mise en œuvre d’un programmed’amélioration des performances .B - L’enjeu de l’acceptation de ce type de programmepar les employés et par l’encadrement .C - La capacité des dirigeants et de l’encadrement à communiqueret à assurer le sponsorship politique de ces programmes .Conclusion .Bibliographie .Exercices .15311312312314314322325331332333338339340342
CONTRÔLE DE GESTION ET PILOTAGE DE LA PERFORMANCEChapitre 8 - Système d’informationet Contrôle de gestion .Ce qu’il faut retenir .Introduction .Section 1. L’évolution des systèmes d’information : d’une visionhiérarchique vers un modèle en réseau .A - Le cadre conceptuel classique des systèmesd’information de gestion .B - Le rôle classique d’interface du contrôle de gestion .C - L’évolution des systèmes d’information de managementvers un modèle en réseau .Section 2. La production des informations de pilotage .A - L’intégration des systèmes d’information opérationnelsautour des ERP .B - L’informatique décisionnelle .C - La diffusion des informations au traversdes « portails décisionnels » .D - Les différentes visions de l’organisation et du contrôleincarnées par les nouveaux outils de pilotage .Section 3. La gestion des connaissances .A - Connaissances explicites et tacites .B - La gestion des savoirs formalisés et la diffusionde best practices .C - La création de savoirs au travers de communautés .Conclusion .Bibliographie .Exercices .Chapitre 9 - La fonctioncontrôleur de gestion .Ce qu’il faut retenir .Introduction .Section 1. L’organisation de la fonction contrôle de gestion .A - La fonction contrôle de gestion : un binômemanager/contrôleur .B - Les organigrammes des services chargés du contrôlede gestion dans les grandes entreprises .C - Les relations du contrôle de gestion avec les managerset les autres services fonctionnels 4376377378381381382384384387389
SOMMAIRED - Les modes de rattachement hiérarchique du contrôlede gestion central .E - Les missions du contrôle de gestion .F - Les effectifs des services contrôle de gestion .Section 2. Les compétences de la fonction contrôle de gestion .A - Les compétences actuellement exigées .B - Les enjeux actuels porteurs de changement .C - Les compétences futures souhaitées pour faire faceaux changements .Conclusion .Annexe .Bibliographie .Exercices .Liste des figures et .419
CHAPITRE1Contrôle de gestionet pilotagede la performanceCe qu’il faut retenir Un système de contrôle de gestion doit être adapté à la configurationspécifique de chaque entreprise (stratégie, structure, culture, etc.), sibien que sa construction exige en général une approche sur-mesure. Contrôler signifie « piloter la performance ». Le pilotage de la performance est un processus dynamique qui comprend deux grandes étapes :la planification et l’analyse ex post des résultats. Cette dynamiqueassure deux fonctions : la régulation et l’apprentissage. Le processus de contrôle exige que soit préalablement clarifiée lanature de la performance poursuivie par l’organisation. Le choix d’unsystème de mesure joue un rôle central dans cette perspective Dans un environnement décentralisé, le contrôle recouvre des fonctions d’incitation et de coordination des acteurs de l’organisation. Une entité de gestion ou centre de responsabilité est un sous-ensemblede l’entreprise dont le pouvoir de décision est clairement défini et qui estinvesti d’une obligation de performance cohérente avec l’étendue de cepouvoir. Dans un environnement décentralisé, la démarche de contrôle s’exerceà la fois au niveau de chaque entité et au niveau global : elle combine unautocontrôle de la part des entités de gestion et un pilotage par lahiérarchie. Une démarche de contrôle relève des responsables opérationnels, etdépasse donc les seules attributions du contrôleur de gestion, dont lerôle est d’en assurer la cohérence.
CONTRÔLE DE GESTION ET PILOTAGE DE LA PERFORMANCEIntroductionL’objectif de ce chapitre est d’offrir une vision synthétique du périmètre etdes fonctions du contrôle de gestion, afin que le lecteur puisse intégrerdans un schéma d’ensemble les différents thèmes qui seront approfondisdans la suite de cet ouvrage.Si, comme nous l’avons expliqué en introduction, les pratiques du contrôlede gestion sont très hétérogènes, les conceptions elles-mêmes de ladémarche s’avèrent également disparates, plus ou moins complètes, parfois obsolètes, souvent confuses, la discipline s’avérant plus complexe qu’iln’y paraît de prime abord.C’est la raison pour laquelle nous tenterons d’en cerner la nature de façonprogressive. Ainsi, dans la première section, nous nous placerons dans uncontexte volontairement simplifié, celui d’une entité autonome, parexemple une PME, ou d’une entité pour laquelle la dimension « groupe » estprovisoirement neutralisée (par exemple une division d’un grand groupe).Cette première approche nous permettra d’appréhen
INTRODUCTION GÉNÉRALE Ce livre a pour objectif de présenter de façon renouvelée le contrôle de gestion, ses composantes, les problématiques qui l'animent et les outils qui l'appuient. Le contrôle est un processus de pilotage de la performance,exercé par les responsables opérationnels d'une entreprise avec l'appui de leur contrô-
