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a. Debe perseguir un interés de igual rango constitucional que el derecho ala intimidad previsto en el artículo 24 de la Constitución Política, en estecaso el deber de contribuir a las cargas públicas previsto en el artículo18 de la Carta Magna.b. El deber informativo tendría que estar previsto en la ley; en este caso,los deberes de información están previstos en los artículos 106, 106 bis,106 ter y 106 quater el Código de Normas y Procedimientos Tributarios.c. Observancia del principio de proporcionalidad, el cual es un análisis quese lleva a cabo en el caso concreto.2. Los deberes de información sobre terceros, en cuenta los deberes deinformación financiera, se han visto muy influenciados por políticas de laOCDE con el fin de dotar de contenido los Acuerdos de Intercambio deInformación. A la fecha, podemos decir que, en cuanto a los deberes deinformación financiera la obligación recae sobre las Entidades Financieras(Elemento subjetivo) y sobre la información financiera previsiblementepertinente para fines fiscales que se encuentre en poder de estas entidades(Elemento objetivo).3. Existen dos formas de obtención de información: por suministro y porrequerimiento individualizado. FATCA es el único caso que hasta elmomento ha desarrollado la obtención de información financiera porsuministro, pese a que nuestro ordenamiento jurídico también prevé esaposibilidad para el CDI con España, el Convenio Multilateral y el AII conArgentina.Los procedimientos paraobtencióndeinformación financieraporrequerimiento varían según el fin para el que esta se obtiene; por lo que sila información se va a utilizar para efectos de la determinación de oficio deuna obligación tributaria, aplica el procedimiento descrito en el artículo 10terdel CNPT y si se requiere para intercambiarla con otra jurisdicción aplica elartículo 106 quater.x

En ambos supuestos se prevé una multa por incumplimiento de estasobligaciones formales del 2% de los ingresos brutos con un mínimo 3 a unmáximo de 100 salarios base.xi

Ficha Bibliográfica:Villalobos Soto, Karen. El tratamiento de la Información Financiera en el DerechoTributario costarricense. Tesis de Licenciatura en Derecho, Facultad de Derecho.Universidad de Costa Rica. San José, Costa Rica. 2017.Director: Licenciado José María Oreamuno Linares.Palabras Clave: Información Financiera, Deberes de Información, Deber deContribuir a las Cargas Públicas, Derecho a la Intimidad, Intercambio deInformación Tributaria, OCDE, Secreto Bancario, deber de confidencialidad.xii

INTRODUCCIÓNJustificación.El Derecho Tributario a nivel mundial se encuentra en constante evolución, esto nopasa sin dejar marca en el ordenamiento jurídico tributario costarricense. Pruebade ello son los cambios normativos que se han dado en los últimos años en eltema de los deberes de información financiera en los que se busca adaptar elsistema costarricense a las nuevas tendencias normativas que se vienendesarrollando en otros países del globo. Además, es importante destacar la graninfluencia que poseen organismos técnicos en la materia, tal como la Organizaciónpara la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), que influyen de maneradeterminante cambios importantes en los diferentes ordenamientos tributarios anivel mundial.En esta atmosfera, Costa Rica ha llevado a cabo cambios importantes, entre elloslos convenios de intercambio de información, tratados de doble imposición ydemás elementos que modificaron, necesariamente, la legislación costarricensecon el fin de dotar de contenido estos convenios suscritos con otras jurisdiccionesy mayores herramientas a la Administración Tributaria para una determinaciónmás eficiente de los tributos.Es en este contexto en el que toman relevancia los deberes de informaciónfinanciera de los contribuyentes frente a la Administración Tributaria, donde losobligados tributarios deben suministrarle información ya no solo sobre su propiofuncionamiento, sino también sobre las transacciones mantenidas con tercero.1

Sobre este escenario se contraponen los derechos y garantías constitucionales delos contribuyentes y su régimen de protección, el cual garantiza que estasobligaciones se cumplan en el marco de procedimientos establecidos medianteley, así como en el respeto los derechos y garantías tutelados en la ConstituciónPolítica.Es así como toma relevancia práctica el estudio de estos mecanismos deobtención de la información por parte de la Administración y el análisis de sí.Dichos mecanismos establecidos en la ley, o bien su aplicación a los casosconcretos, se encuentran en apego de las garantías constitucionales que cubren elordenamiento tributario costarricense, aunado a la importancia que posee esainformación para la Administración no solo a nivel de funcionamiento interno, sinoademás frente a otras jurisdicciones con las que Costa Rica ha suscritoobligaciones de intercambio de información.HipótesisEl acceso a la información financiera por parte de la Administración Tributaria esnecesario para garantizar el deber de contribuir establecido en el artículo 18 de laConstitución Política y en una interpretación legítima que limita el derecho a laintimidad.2

Frente a esta hipótesis, hemos planteado los siguientes objetivos:Objetivo General:Analizar la regulación normativa y la aplicación de levantamiento del secretobancario y otras obligaciones de suministro de información de terceros en elDerecho Tributario costarricense en razón de las directrices de la OCDE al tenercomo límite los derechos y garantías del contribuyente.Objetivos Específicos:1. Analizar los alcances del derecho a la intimidad en contraposición al deberde contribuir a las cargas públicas cuando ambos ostentan rangoconstitucional.2. Estudiar la evolución histórica normativa de los deberes de información a laAdministración Tributaria a la luz de las variantes en el Derecho Tributariointernacional, así como los presupuestos normativos del deber de contribuir.3. Analizar las actuaciones y procedimientos para la obtención de informaciónfinanciera según los fines para los que se aplica esta obtención.4. Analizar el régimen sancionatorio del incumplimiento de estos deberes deinformación.Metodología:Este trabajo presentará un enfoque cualitativo, el cual consistirá en una inclinaciónla descripción y el entendimiento del tema por lo que contará con un análisis de3

datos de forma descriptiva y un desarrollo de los significados que atañen a lainvestigación.Esta es una perspectiva de carácter general que acepta de forma flexible la críticaen relación con los datos y la construcción de la realidad que elabora lainvestigadora. Por tanto, utilizará un estudio general de la jurisprudencia, ademásde los trabajos de investigación previamente realizados, revistas, libros y demásmaterial disponible sobre el tema a investigar.En este proyecto se utilizará un tipo de investigación de alcance explicativo enrespuesta a una intensión un poco más amplia que la descripción, ya que sebusca explicar el uso de la información financiera en el derecho tributariocostarricense desde un enfoque jurídico y su repercusión económica; todo esto encontestación a situaciones inherentes a la materia tributaria y por la necesidad delanálisis integral del estudio de esta disciplina jurídica.Por lo tanto, el tipo de método explicativo establece la posibilidad de estudiar mása fondo la aplicación del tema de estudio en relación con el impacto social,económico y jurídico; esto sin perjuicio de la posibilidad de minoritariamenteutilizar en el estudio de determinada información el tipo descriptivo comocomplemento del tipo explicativo que será el centro de elaboración del presentetrabajo.En relación con los instrumentos de recolección teórica de los datos, se hará pormedio de libros, revistas investigaciones precedentes como base dogmática delpresente trabaja, además del estudio de la normativa costarricense y tratados4

internaciones en este tema. Asimismo, se hará un estudio de la jurisprudencia dela Sala I de la Corte Suprema de Justicia, de la Sala Constitucional, de asresolucionesadministrativas en aspectos de aplicación de la información financiera en losprocedimientos de fiscalización, a fin de cubrir exhaustivamente el análisis deltema.EstructuraPara lograr los objetivos planteados en esta investigación se ha planteado eldesarrollo de tres capítulos. En el primer capítulo se desarrolla la disyuntiva queexiste entre derecho a la intimidad establecido en el artículo 24 de la ConstituciónPolítica y el deber de contribuir a las cargas públicas que reside en el artículo 18de la misma Carta Magna. En este capítulo, también, se despliega cuáles son loslímites al derecho al deber de contribuir manifestados en los deberes deinformación financiera y cuál es el análisis técnico que debe hacerse paradeterminar si la aplicación del deber de contribuir se encuentra conforme alderecho a la intimidad para que no se vea vacío en su contenido esencial.El segundo capítulo presenta un desarrollo conceptual y de evolución histórica delos deberes de información, especialmente enfocado a los deberes de informaciónfinanciera. Este desarrollo se da tanto en la doctrina, como en la normativacostarricense y española.5

Además, desarrolla los presupuestos normativos de los deberes de informaciónfinanciera.El tercer y último capítulo está dividido en dos secciones importantes: la primerahabla sobre las actuaciones y procedimientos para obtener la informaciónfinanciera, tanto por suministro como por requerimiento individualizado, así comosu uso para dos presupuestos que la norma ha indicado que se puede requerir.La segunda sección de este capítulo desarrolla las sanciones por incumplimientode estos deberes, los presupuestos normativos y la utilización de informaciónfinanciera en los delitos penales tributarios.Así también, en el entendido que la materia tributaria contiene una serie deconceptos relevantes y específicos para el desarrollo de esta investigación, seofrece en la presente introducción un marco teórico que facilite el estudio de estetema.Marco teóricoEn razón de los términos técnicos que devienen del derecho tributariointernacional, que no son necesariamente transparentes en sí mismos, y el servocabulario reciente por la novedad de los temas que se tratan; resulta necesariodilucidar las acepciones que se utilizarán a lo largo de la investigación con lafinalidad de clarificar las palabras claves a usar y procurar no tener vacíosconceptuales al exponer las ideas de la presente investigación.6

Primeramente, dentro de las bases teóricas en las que se funda esta investigacióny la relevancia de la información financiera, en el tema del intercambio deinformación, es inexcusable aclarar este término de intercambio de información ysus variantes; así, el Manual para la Aplicación de las Disposiciones Relativas alIntercambio de Información con Fines Tributarios define Intercambio deinformación como:Un elemento esencial de la cooperación internacional en materia fiscal esel intercambio de información. Éste es un medio eficaz, mediante el cual,los países mantienen su soberanía sobre sus propias bases tributarias yse aseguran la correcta asignación de los derechos a la imposición entrelas partes contratantes en los convenios tributarios.La información se intercambia con la finalidad de establecer los hechos enrelación a los cuales van a ser aplicadas las reglas de un conveniotributario sobre la renta y el patrimonio. Segundo, la información esintercambiada con vistas a asistir a una de las partes contratantes en lagestión y aplicación de su ley nacional. 1María del Prado Merino Espinosa y Francisco José Nocete Correa, definenIntercambio de información como:El intercambio de información constituye un mecanismo esencial cuyafinalidad primordial radica en favorecer la correcta aplicación de losregímenes tributarios sustantivos establecidos por los distintos laparalaspérdidaderecaudación derivada de la falta de conocimiento de las rentas obtenidas1Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, “Manual para la Aplicación de lasDisposiciones Relativas al Intercambio de Información con Fines Tributario”. Sitio web Organización para laCooperación y el Desarrollo Económico. Consultado el 24 de enero del mation/41814314.pdf 47

por sus contribuyentes en otros Estados, como para los propioscontribuyentes que pretendan una correcta determinación de sus deudastributarias evitando la aplicación de las medidas diseñadas en lasnormativas tributarias estatales ante la ausencia de dicha información, yaque éstas pueden, en muchos casos, conducir a un tratamiento fiscal másgravoso que el resultante de la aplicación del sistema tributario ordinariodel Estado en cuestión. Además de presentar esa utilidad instrumental, elintercambio de información se ha convertido también en uno de losaspectos que denotan la existencia de un sistema tributario completo ycomplejo en un determinado país, hasta el punto de convertirse en elcriterio fundamental que permite distinguir entre jurisdicciones fiscalestradicionales y paraísos fiscales.2Otro término de suma importancia en el desarrollo de esta investigación es el deIntercambio de información previa petición, el cual se define en el Manual de laOCDE como: " referencia a una situación en la que la autoridad competente deun país solicita una información particular a la autoridad competente de otra partecontratante.”3Esta expresión es también referida en la doctrina por Miguel Ángel Collado Yurritay Saturnina Moreno González como:Es el intercambio de información basado en una solicitud efectuada por elestado miembro requirente al Estado miembro requerido en un casoespecífico: Debe existir una solicitud de un Estado miembro a otro.2María del Prado Merino y Francisco Nocete, “El intercambio de información tributaria: entre la diversidadnormativa, la imprecisión conceptual y la pluralidad de intereses”. Revista Crónica Tributaria del Instituto evistas/cron trib/139 Merino.PDF3OCDE, “Manual para la Aplicación de las Disposiciones Relativas al Intercambio de Información con FinesTributario”, 7.8

La autoridad requirente pide información. La autoridad requerida recibe una solicitud de asistencia. La autoridad requerida debe suministrar información de formaobligatoria. La solicitud debe referirse a un caso específico o concreto La información debe de estar dentro del ámbito de objeto de laDirectiva. A solicitud expresa de la autoridad requirente, la autoridad requeridacomunicará los documentos originales salvo que se oponga a ello lanormativa del Estado Requerido. La información la puede tener en su poder la autoridad requrerida ola tendrá que obtener por investigaciones administrativas realizadasespecíficamente para poder otorgarla. 4Otra de las variantes de intercambio de información que serán relevantes en elcontexto de esta investigación es el Intercambio automático de información.Justamente, el manual de la OCDE indica:La información que es intercambiada de forma automática: Es,generalmente, información que comprende muchos casos individuales delmismo tipo, que consisten, generalmente, en rentas que proceden defuentes situadas en el país de la fuente, como por ejemplo: intereses,dividendos, cánones, pensiones, etc. Esta información es obtenida deforma rutinaria por el país que la remite (generalmente, a través de lasdeclaraciones de los pagadores), quedando, de este modo, disponiblepara su transmisión a los países con los que haya suscrito un tratado.54Miguel Collado y Saturnina Moreno, Estudios sobre Fraude Fiscal e intercambio internacional deInformación Tributaria (Barcelona: Editorial Atelier, 2012), 100.5OCDE, “Manual para la Aplicación de las Disposiciones Relativas al Intercambio de Información con FinesTributario”, 79

Así, nuevamente, la doctrina de Miguel Ángel Collado Yurrita y Saturnina MorenoGonzález aporta a este concepto agregando que:Esta forma de cooperar puede ser seguramente la que más eficacia tengaen la práctica y podemos decir que será la “cooperación del futuro “Conella la información estará disponible para los Estados Miembrosautomáticamente.Es la forma de evitar el fraude fiscal trasladando el control administrativode la fase de comprobación a la fase de gestión. A una fase incluso previaal cumplimiento de las obligaciones formales. Supondrá en la práctica laeliminación de la oportunidad de poder defraudar, en cuanto que laAdministración va a tener un conocimiento previo de los rendimientosgravados por los impuestos6La siguiente variante de intercambio de información considerada es elIntercambio espontáneo de información, esta definición es aportada en elManual para la Aplicación de las Disposiciones Relativas al Intercambio deInformación con Fines Tributarios, el cual indica:La información es intercambiada de forma espontánea cuando una de laspartes contratantes, habiendo obtenido información en el curso de lagestión de su propia legislación fiscal, y considerando que dichainformación será de interés para los fines tributarios de la otra partecontratante, transmite la información, sin que este último Estado se lahaya solicitado. La eficacia de esta forma de intercambio de informacióndepende en gran medida de la destreza de los inspectores fiscales de6Collado y Moreno, Estudios sobre Fraude Fiscal e intercambio internacional de Información Tributaria, 100.10

identificar, en el curso de una investigación, la información que puede serrelevante para una administración fiscal extranjera7Por último, es importante resaltar en la línea de los tipos el Intercambio deinformación sectorial, la cual se define como:( ) el intercambio de información sectorial no afecta a un contribuyenteconcreto, sino a una rama de actividad en su totalidad, por ejemplo, laindustria farmacéutica o la industria del petróleo. El intercambio deinformación sectorial requiere que los representantes de las partescontratantes se reúnan para discutir la manera en que opera una rama deactividad, los mecanismos de financiación, la manera en que sedeterminan los precios, las tendencias identificadas de evasión fiscal, etc.8Otro concepto importante en el tema del tratamiento de información financiera y elintercambio de información es la reciprocidad en el intercambio deinformación, la cual podemos entenderla según los lineamientos de la OCDEcomo:La reciprocidad en relación al intercambio información significa quecuando una parte contratante reúne la información para la otra partecontratante, aquélla está obligada a obtener y proveer sólo la informaciónque la parte requirente podría, por sí misma, obtener bajo sus propiasleyes en circunstancias análogas. El Modelo de Convenio Tributarioestipula además, que la parte requerida no está obligada a suministrar lainformación que la parte requirente no podría obtener en el curso normalde su práctica administrativa.97OCDE, “Manual para la Aplicación de las Disposiciones Relativas al Intercambio de Información con FinesTributario”, 10.8Ibid, 10.9Ibid, 15.11

El derecho tributario internacional en gran medida se alimenta de los conveniosinternacionales suscritos con fines de cooperación entre las administracionestributarias de ambas jurisdicciones por lo que es importante defini

106 ter y 106 quater el Código de Normas y Procedimientos Tributarios. c. Observancia del principio de proporcionalidad, el cual es un análisis que se lleva a cabo en el caso concreto. 2. Los deberes de información sobre terceros, en cuenta los deberes de información financiera, se han visto muy influenciados por políticas de la